小郭说税之104：

“土地征用及拆迁补偿费”如何作税务处理？

制定于1995年的《土地增值税暂行条例实施细则》第七条明确将“土地征用及拆迁补偿费”纳入“开发土地和新建房及配套设施的成本”。在《土地增值税纳税申报表（二）》（从事房地产开发的纳税人清算适用）中，将“土地征用及拆迁补偿费”作为“房地产开发成本”的项目之一。

制定于2021年的《契税法》第四条规定，土地使用权出让、转让的契税计税依据为土地权属转移合同确定的“成交价格”。《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》[财政部 税务总局公告2021年第23号]第三条进一步规定，“土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、……实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益”等常见的土地征用及拆迁补偿费项目属于土地使用权出让的计税依据，即土地的成交价格。

简言之，土地征用及拆迁补偿费，在土地增值税的规则体系中被认定为“土地开发成本”，而在契税规则体系中被认定为土地的“成交价格”。两种体系的不同认定，可能会在实践中对房地产企业的财税处理作出错误引导。

依据《国土资源部、住房和城乡建设部关于进一步加强房地产用地和建设管理调控的通知》（国土资发〔2010〕151号）第四条规定，“土地出让必须以宗地为单位提供规划条件、建设条件和土地使用标准，严格执行商品住房用地单宗出让面积规定，不得将两宗以上地块捆绑出让，不得“毛地”出让”，土地出让前的拆迁、补偿等工作属于政府的法定义务。如果企业实际履行上述义务，属于代政府履行。拆迁、补偿的相关费用不属于企业取得土地的成本，但可能构成政府出让土地的成本，需要通过收取土地出让金的形式来得到补偿。该结论在财税文件中也可以得到印证。《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号，以下称140号文)规定：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税[2016]36号）第一条第（三）项第 10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

综上，《契税法》的规定与国家土地出让的相关规定精神相符，而《土地增值税暂行条例实施细则》则可能受限于出台时的历史背景，作出的相关规定与上述规定精神不相符。税法是对民商事权利义务的第二次分配，对相关业务实质的认定应该与其他部门法保持一致。对于上述差异，不管是税务机关还是纳税人，都应充分关注相关规定出台的不同历史条件，准确认定业务实质，才能避免税法适用错误。以下将以案例详解不同土地出让模式下的税务处理，并提示可能出现的错误。

例一：受政府委托代为拆迁、补偿，并获得报酬。

A房开企业受政府委托对某地块进行拆迁，拆迁建筑物、平整土地发生成本1000万，代政府向被拆迁人支付拆迁补偿费1000万。政府向房开企业支付拆迁建筑物、平整土地报酬1200万（不含税），支付代为垫付的拆迁补偿费1000万。之后，房开企业通过招拍挂取得该土地使用权，支付土地出让金10000万。

在该案例中，企业发生的拆迁支出，政府已经支付相应的对价。企业取得土地使用权的全部对价为向政府支付的土地出让金。

（一）增值税：该企业为政府提供拆除建筑物和平整土地的建筑服务1200万，应确认销项税额1200*9%=108万。发生对应成本1000万，如果全部取得建筑业增值税专用发票，可计提进项税额1000*9%=90万。应缴增值税为18万。代替政府向被拆迁人支付各类补偿款1000万应通过往来账户核算。以后实现销售的时候，支付的土地出让金10000万可以作为销售额的抵减项。

可能错误的税务处理：以后实现销售的时候，错误将代政府支付的拆迁补偿费1000万也作为销售额的抵减项。

（二）企业所得税：为政府提供拆除建筑物和平整土地的建筑服务应确认收入1200万；确认成本费用1000万，应交企业所得税（1200-1000）*25%=25万。土地使用权按土地出让金10000万作为入账成本。

    可能错误的税务处理：将为政府提供建筑服务的支出和代政府支付的拆迁补偿费计入土地成本摊销。

（三）土地增值税：支付的土地出让金10000万按“取得土地权所支付的金额”作为扣除项目。

可能错误的税务处理：将为政府提供建筑服务的支出和代政府支付的拆迁补偿费计入“房地产开发成本”。

（四）契税：将支付的土地出让金10000万作为受让土地使用权缴纳契税的计税依据。

可能错误的税务处理：税务机关有可能要求企业将为政府提供建筑服务的支出和代政府支付的拆迁补偿费也作为契税的计税依据。

案例二：受政府委托代为拆迁、补偿，但不单独获得报酬。

B房开企业受政府委托对某地块进行拆迁，拆迁建筑物、平整土地发生成本1000万，向被拆迁人支付拆迁补偿费1000万。之后，B房开企业取得该土地使用权，支付土地出让金10000万。政府不向B房开企业另行支付拆迁和补偿费用。假设上述拆迁建筑物、平整土地的市场价格为1200万（不含税）。

上述模式貌似违反了“净地出让”的规定。但可以作如下合理化解释。将上述业务分解成两项业务：一是企业为政府提供服务，二是企业从政府受让土地使用权。第一步业务完成后，政府暂未支付相应报酬。第二步业务完成后，以应收取的土地出让金抵减第一步业务的应付报酬。企业取得土地的全部代价为土地出让金10000万，免除政府应付的建筑服务费1200*109%=1308万，拆迁补偿费1000万，合计12308万 

（一）增值税：增值税处理同案例一。为政府提供拆除建筑物和平整土地的建筑劳务，应缴增值税为18万。

（二）取得土地的成本为对应交付的全部对价12308万，可在以后实现销售的时候全额抵减销售额。

    也许是考虑到这种模式存在的可能性，140号文同时规定，“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。”可以看出，经过合理化解释后，文件规定并没有错，前提是要准确把握文件适用的场景。

可能错误的税务处理：由于没有获得政府单独支付的拆迁和补偿对价，或者难以找到合理的市场价格，没有对建筑服务作增值税处理。没有将政府应付未付的建筑服务收入作为土地取得成本。

（二）企业所得税：建筑服务收入和成本确认同案例一。土地使用权按取得土地的所有对价12308万作为入账成本。

    可能错误的税务处理：未确认企业所得税的收入和成本，未将为政府提供建筑服务的支出和代政府支付的拆迁补偿费计入土地成本摊销。

（三）土地增值税：支付的土地出让金和拆迁补偿费用12308万全部按“取得土地权所支付的金额”作为扣除项目；或者将支付的土地出让金作为“取得土地权所支付的金额”，将其他拆迁补偿费用作为“房地产开发成本”。两种处理方式的纳税结果是一样的，但为了消除税际差异，准确体现业务实质，建议采取第一种。具体原因前文已述，土地增值税的相关规定是在国家作出净地出让强制性要求前出台的。

由于两种处理的纳税结果一致，所以不容易出现错误的税务处理。

（四）契税：将取得土地使用权的全部对价共计12308万作为受让土地使用权缴纳契税的计税依据。

由于契税法考虑到了毛地出让的可能性，税务处理出错可能性较小。

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