“非因纳税人原因”少缴税款

参照三年追征期的适用路径

——从德发案、陈建伟案看《税收征管法》第五十二条第一款的参照适用

《税收征收管理法》第五十二条为税款追征设定了三档期限：因税务机关的责任致少缴税款的，三年内可以要求补缴，但不得加收滞纳金（第一款）；因纳税人计算错误等失误致少缴的，三年内追征，特殊情况可延至五年（第二款）；偷税、抗税、骗税的，不受期限限制（第三款）。三条路径中，第一款对纳税人最为有利——期限最短且免除滞纳金。但在实务中，援引第一款主张三年追征期，面临一个现实障碍。

一、为什么“因税务机关的责任”适用空间很小

第一款以“因税务机关的责任”为前提，按照《税收征管法实施细则》第八十条的界定，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。问题在于：这一前提在行政程序中极难成立。

其一，认定门槛高。“执法行为违法”意味着对税务行政行为合法性的否定性评价，纳税人须举证税务机关存在明确的违法或不当，而税务机关的执法文书通常自证程序完备，纳税人在信息不对称下举证极为困难。

其二，复议程序的现实约束。复议是由上级税务机关审查下级机关的决定，除非存在明显硬伤，上级机关很难在复议程序中直接认定下级机关“执法违法”——这既涉及系统内的评价惯性，也涉及对原处理决定作出者的问责联动。因此，即便少缴税款确与税务机关的征管行为相关，复议中改以“执法违法”定性的也属少数。

其三，诉讼程序中法院虽无此顾虑，但原告仍须完整证明税务机关的违法性，而在很多少缴情形中，税务机关的行为很难说“违法”，少缴的原因更接近于双方均无过错的客观状态。

相比之下，退一步主张“非因纳税人原因”少缴税款——不指认税务机关违法，只强调纳税人无过错——在复议和诉讼中被接受的可能性要大得多。这正是参照适用第一款这条路径的实务价值所在。

二、“非因纳税人原因”少缴税款的典型情形

什么样的少缴税款可归入“非因纳税人原因”？从最高法两则典型案例的裁判逻辑看，判断的落点不在“原因是否指向税务机关”，而在“纳税人是否无过错”——纳税人既无偷骗抗税的主观故意，也无计算错误的过失，少缴系客观原因所致。典型情形包括：

情形一：纳税人已依法申报缴税并取得完税凭证，税务机关事后重新核定计税依据。纳税人按公开、合法的交易价格申报纳税，无从预见税务机关会以“计税依据明显偏低”重新核定——德发案。

情形二：纳税人对交易的法律关系性质存在错误理解。交易外观与经济实质不一致，纳税人按外观申报，税务机关事后按实质课税原则重新定性征税——陈建伟案“名为购房、实为借贷”。

两种情形的共性是：纳税人在当时的交易背景和信息条件下已尽了合理注意义务，少缴税款既非其计算失误，更非其故意逃税；而税务机关的征管行为本身也很难被定性为“违法”。这种“双方均难谓有过错”的状态，正是第一款所不能直接涵盖、又不应落入第二款五年甚至无限期追征的灰色地带——最高法为此选择了“参照适用”的路径。

三、参照适用第五十二条第一款：两则最高法案例

（一）德发案：重新核定后参照三年追征（(2015)行提字第13号）

德发公司2004年委托拍卖行公开拍卖自有房产，竞买人以底价1.3亿港元成交，德发公司按拍卖成交价申报缴纳营业税及堤围防护费并取得完税凭证。2006年广州税稽一局立案检查，认为拍卖单价不及市场价一半、计税依据明显偏低，2009年9月作出处理决定，核定补征税款并加收滞纳金。

最高法提审后确立了三项规则：

规则一：税务机关重新核定并追征税款的权力有期限限制。“在纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情况下，税务机关可以参照税收征管法第五十二条第一款规定确定的税款追征期限，原则上在三年内追征税款。”

规则二：追征期以《税务检查通知书》送达为发现时点，调查期间予以扣除。本案纳税义务发生于2005年1月，2006年送达检查通知书，扣除三年多调查期间后，2009年9月作出处理决定不违反三年追征期限。

规则三：滞纳金的加收须符合法定情形。德发公司依法缴税、无计算错误、经调查亦无偷骗抗税情形，“不存在缴纳滞纳金的法定情形”。

（二）陈建伟案：实质课税下参照第一款精神（（2024）豫1282民初5587号）

陈某与案外人以签订《商品房买卖合同》并备案的形式出借5500万元，“名为购房、实为借贷”。陈某累计取得利息收入2140.5万元未申报纳税，莆田市地税稽查局依据实质课税原则认定双方系民间借贷关系，责令补缴税款545万余元并加收滞纳金。

最高法在再审审查中认为：

“税务机关有权基于实质课税原则核定、征缴税款，但加收滞纳金仍应严格依法进行。……仅系纳税义务人对相关法律关系的错误理解和认定的，税务机关按实质课税的同时并不宜一律征缴滞纳金甚至处罚。”

“考虑到有关民间借贷征税立法不具体，以及当地税务机关实施税收征收管理的实际情况，莆田市地税稽查局仍宜参考《税收征收管理法》第五十二条第一款有关‘因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金’的规定精神，在实际执行被诉税务处理决定时予以充分考虑。”

（三）两案异同

相同点：两案均确认——纳税人无过错（非因纳税人原因）导致少缴税款时，追征税款应参照第五十二条第一款，原则上适用三年追征期；滞纳金的加收应严格依法进行，不宜一律征缴。

差异点在于法律效果：德发案系提审改判，直接撤销滞纳金征收决定并责令返还，理由是重新核定后新确定的应纳税额“纳税义务应当自核定之日发生”，核定之前的滞纳金没有法律依据——撤销力度最强；陈建伟案系再审审查裁定，驳回再审申请、维持原判，仅在说理部分要求税务机关执行时“参考第一款规定精神予以充分考虑”，属于执行层面的指引，为滞纳金的减免留出空间。两案相互印证，构成“非因纳税人原因少缴税款→参照三年追征期”的完整论证链条。

四、实务建议

对纳税人而言：（1）被追征税款时，先评估自身是否存在计算错误或偷骗抗税情形，若确属无过错的客观原因少缴，应以“非因纳税人原因”为主线主张参照第一款适用三年追征期，而非纠结于论证税务机关“执法违法”——后一条路在复议程序中几乎走不通；（2）主张撤销滞纳金的，以德发案为主要裁判依据；主张在执行阶段减免滞纳金的，辅以陈建伟案“参考第一款规定精神”的说理；（3）注意追征期的起算与扣除规则——以检查通知书送达为发现时点，税务机关的调查期间应从三年期间中扣除，避免因自身期间计算错误而丧失抗辩时机。

需要提示的是，“参照适用”毕竟不是法定构成要件，其成立依赖个案中纳税人的无过错论证，裁判结果也存在撤销（德发案）与指引（陈建伟案）的力度差异。具体个案中应当结合交易背景、申报资料与执法程序细节作针对性论证。

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