人民的名义：蔡成功的“偷税”论成立吗？
被称为“史上尺度最大反腐剧”的《人民的名义》圈粉刷屏不断，在电视剧里提及了很多税务热点问题，还有不少隐藏的涉税事项或争议问题，值得一品。
蔡成功在餐厅对郑西坡说，“先找你行贿，一找一准，偷税漏税，随便找个理由，就能给我办喽。”笔者认为，其实偷税，在税法层面可能并没有那么好界定，对此，笔者将做详细说明。
《税收征收管理法》(以下简称《征管法》)六十三条对偷税的界定为，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任”。
从目前的法律规定及实践来看，界定偷税须同时满足三个条件：存在主观故意、实施了偷税行为、因故意实施偷税行为造成了少缴税款的后果。
税法上的偷税应具备“主观故意”
(一)《征管法》有关偷税的认定要求具备“主观故意”
《征管法》第六十三条对偷税手段、方法的规定，具有明显主观故意的心理特征。《征管法》规定主观故意的外部行为，体现了偷税行为的主观故意性。《征管法》本身也明确了过失行为有别于偷税行为，根据《征管法》第五十二条规定“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年”。《征管法》区分造成“未缴或者少缴税款”的原因是由于税务机关的“过失”，还是由于 “纳税人”的过失，在行为定性和处理上作出明显区别于“偷税”的处理。从这一角度而言，主观故意的确是偷税行为区别于其它未缴或者少缴税款的“过失”行为的重要特点。
(二)国家税务总局发布的其他文件对于偷税“主观故意”的规定
目前比较流行的是国家税务总局“三批复”：
一是国家税务总局《关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函[2007]513号)规定，《征管法》未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的性质问题，在处理此类情况时，仍应按《征管法》关于偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款，不能证明纳税人存在偷税的主观故意，不应定性为偷税。
二是国家税务总局《关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函[2013]196号)规定，税务机关认定纳税人不缴或者少缴税款的行为是否属于偷税，应当严格遵循《征管法》第六十三条的有关规定。纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《征管法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。
三是国家税务总局《关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》(税总函[2016]274号)明确，根据你局提供的材料：一、除本案所涉及稽查外，未对该企业进行过其他稽查立案处理;二、除本案所涉违规列支行为外，未发现该企业成立以来存在其他违规列支行为;三、本案所涉该企业为部分管理人员购买的商业保险已在当期代扣代缴了个人所得税。据此，从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意。综上，我局同意你局的第二种复核意见，即不认定为偷税。
(三)《刑法》上的偷税罪(已修改为“逃避缴纳税款罪”)主观故意认定要件对于行政处罚的约束
根据《刑法》第二百零一条的规定，原有的偷税罪和现在的逃税罪, 虽然罪名有变化, 罪状表述有差异, 但其主观要件没有变化, 都是故意犯罪。
在税务行政诉讼实践中，税务机关认定纳税人的行为构成偷逃税，而法院在刑事判决中认定纳税人不具有主观故意，从而判决相应的行为不构成偷逃税。一些纳税人持生效的刑事判决书要求税务机关撤销偷逃税认定和处罚，税务机关认为行政处罚中不考虑主观要件问题, 不同意撤销决定书。但在纳税人提起行政诉讼时，法院直接依据刑事判决书的认定，判决纳税人的行为不构成偷逃税，从而撤销税务机关决定。因为对于纳税人没有主观故意的事实，刑事判决中已经认定;对于没有主观故意就不能认定为偷逃税，刑事判决已经下了结论。
法院行政诉讼中通常不会作出与刑事判决相反的结论，把一个已经在刑事判决中认定为不是偷逃税的行为，在行政判决中认定为偷逃税。按照行政诉讼法及配套司法解释的规定，已经被其他生效判决所认定的事实, 在案件审理中具有免证效力，可以直接认定。因此，如果税务机关在偷逃税行政处罚中不考虑主观故意因素, 发生诉讼时，税务机关势必面临败诉的法律风险。这反过来也要求税务机关在实施行政处罚时, 应当考虑主观故意因素。
税法上的偷税所包括的客观行为
根据《征管法》第六十三条的规定，偷税的客观行为或手段可大致分为三类。2002年，国家税务总局税收征收管理司编写并由中国税务出版社出版的《新税收征收管理法及其实施细则释义》一书中，对三类行为的认定做了更为具体的解释说明。虽然该书并非正式法律文件，但却反映了国家税务总局层面对相关规定的理解，对何种行为构成《征管法》规定的偷税的认定具有极为重要的参考借鉴意义。
(一)实施伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证等行为
所谓伪造账簿，是指违反《会计法》和国家统一的会计制度的规定，根据伪造或者变造的虚假会计凭证填制会计账簿，或者不按要求登记账簿，或者对内对外采用不同的确认标准、计量方法等手段登记会计账簿的行为。
所谓变造账簿，是指采取涂改、挖补或者其他手段改变会计账簿的真实内容的行为。
所谓伪造记账凭证，是指以虚假的经济业务或者资金往来为前提，填写、制作记账凭证的行为。
所谓变造记账凭证，是指采取涂改、挖补以及其他方法改变记账凭证真实内容的行为。
所谓隐匿账簿、记账凭证，是指故意转移、隐藏应当保存的账簿、记账凭证的行为。
所谓故意销毁账簿、记账凭证，是指故意将依法应当保存的账簿、记账凭证予以毁灭的行为。
(二)在账簿上多列支出或者不列、少列收入
所谓多列支出，是指在账簿上填写超出实际支出的数额以冲抵或减少实际收入的数额。
所谓不列、少列收入，是指瞒报或者少报收入，并在账簿上作虚假登记，以不缴或者少缴应纳税款的行为。
(三)经税务机关通知而拒不申报或者进行虚假的纳税申报
所谓经税务机关通知而拒不申报，指的是应当依法办理纳税申报的纳税人，不按照法律、行政法规的规定办理纳税申报，并经税务机关通知，仍拒不申报的行为。
所谓进行虚假的纳税申报，是指纳税人在进行纳税申报的过程中，制造虚假情况，不如实填写或者提供纳税申报表、财务会计报告及其他纳税资料的行为。
税法要求“偷税”造成不缴或少缴税款的后果
构成《征管法》上的偷税，需有因故意实施《征管法》规定的偷税行为而造成“不缴或者少缴应纳税款”的后果。
其实，上面的偷税问题，对于蔡老板来说可能不是头等大事，因为税务机关对于偷税行为，除了补税、加收滞纳金、罚款和某些飘逸的联合惩戒措施外，就只能借助外力了(比如移送司法机关)。而从社会现实角度来说，刑法的“逃避缴纳税款罪”或者“虚开XXX发票罪”，可能才是蔡老板更为担忧的事情。