武礼斌律师在《中国律师网》发表专业文章

明税律师高级合伙人武礼斌在中国律师网发表署名文章《营改增试点企业合同管理中的税务问题》,中国律师网是中华全国律师协会的官方网站,是全国广大律师进行业务研究与资讯交流的重要平台。文章全文如下:
 
营改增试点企业合同管理中的税务问题
发布时间: 2013-05-21 10:02:07   作者:武礼斌
 
  日前,国家税务总局下发通知,要求各级税务部门采取“倒计时”的方式,制定工作方案,分解工作任务,确保2013年8月1日营改增在全国范围内试点前,各项准备工作有序进行。随着8月1日营改增在全国范围内的推行,将有越来越多的试点企业加入到营改增的行列。
 
  营改增对试点企业来说是机遇与挑战并存。营改增对试点企业带来的并不仅仅是税率的简单变化,它对试点企业内部的财务管理、涉税管理、客户管理、合同管理、现金流管理等方面都将产生重大影响。企业应积极利用营改增这一契机,通过改善和优化自身的内部管理体系来最大程度地利用营改增所带来的机遇,并降低潜在的税务风险。合同管理是企业完善的内部管理体系中的重要一环,合同条款的具体内容将直接影响纳税人的税负承担及税款交纳。本文主要介绍试点企业合同管理中需要重点关注的税务问题,并分享我们的观点。
 
1、积极与上下游企业或客户进行沟通
 
  当前,营改增仅在交通运输业和部分现代服务业进行试点。可以预计,在较长一段时间内,营业税和增值税仍将并存于我国的税收制度中。营改增的过程中,企业与主要客户和供应商保持密切沟通是非常 有必要的。
 
  通过与主要客户的沟通,让客户了解改革如何影响企业提供服务的收费和价格,将有助于预防潜在的合同和开票争议。同时,企业也需要通过沟通,了解主要客户的增值税认定信息(如是否是一般纳税人),以便确认客户是否需要自己开具增值税专用发票。
 
2、重新协商或修订合同条款以明确服务收费是否包含增值税款
 
  营业税属于价内税。在原有的营业税体系下,客户取得服务提供者开具的营业税发票,通常并不能用于抵扣其后续提供服务缴纳的营业税,或销售货物所缴纳的增值税。因此,除了一些在市场中处于优势地位的服务提供者(如国际四大会计师事务所))外,客户通常不接受在服务价款之外,另外支付营业税及附加。但增值税的抵扣机制,使得试点企业在同样的价款之外向服务采购者收取额外的税款成为可能。
 
  例如,在原有的营业税体系下,企业向客户收取服务费100元,因为客户从企业收到的100元营业税发票并不能抵扣其缴纳的增值税或营业税,客户通常不愿额外支付5元( 假定营业税税率为5%)的营业税税款。新的增值税体系下,如果试点企业和客户都是一般纳税人,在同等条件下,因为试点企业开具增值税专用发票可以被客户用于抵扣,客户通常并不排斥在100元的价款之外再额外支付相应的增值税(比如6%)。因为客户支付的额外进项增值税可以从其销项税额中抵扣,并不形成客户真实的税收负担。
 
  如果企业在服务价格不变的情况下,能与客户重新协商或修订合同条款以明确服务收费不包括增值税税款,而是由客户支付额外的增值税及附加,则有利于试点企业税负的降低。
 
3、跨期合同的税务处理问题
 
  所谓跨期业务,是指在“营改增”试点实施之前已经签订合同但其合同约定提供的服务延伸到试点实施之后的业务。
 
  为保证营改增的顺利实施,国家对营改增采取了分步实施的策略,并明确规定了不同试点地区开始试点的时间。按照国务院的部署,2013年8月1日起,营改增试点将在全国范围内展开。对于即将实施营改增试点的纳税人而言,需要特别关注跨期合同如何纳税的问题。
 
  根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》,试点纳税人在2011年12月31日(含)前(根据财税[2012]71号文件,该日期为该地区试点实施之日)签订的尚未执行完毕的租赁合同,在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。
 
  相关试点办法对除有形动产租赁之外的其他跨期应税服务合同的税务处理并未作出专门规定。因此,这类跨期应税服务合同的税务处理应根据纳税义务发生时间来做原则判断。现行的营业税和增值税试点办法对纳税义务发生时间的规定一致,即根据书面合同确定的付款日期的当天(应收款当天)来判断纳税义务的发生时间,先开具发票的为开具发票的当天。试点纳税人应从风险防范的角度注意跨期合同税务处理的合规性。
 
4、细化服务出口合同的涉税条款内容
 
  财政部、国家税务总局《关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》(财税[2011]131号)规定,试点地区的单位和个人提供的国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和涉及服务适用增值税零税率。而且,试点企业向境外单位提供财税[2011]131号规定的应税服务(如向境外单位提供的咨询服务,但合同标的物在境内的合同能源管理服务,对境内货物或不动产的认证服务、鉴证服务和咨询服务除外),可以适用免税优惠。
 
  由于服务本身不像实物买卖一样有看得见摸得着的合同标的,且缺乏第三方认证(如技术部门对技术合同的等级认证),因此容易引发征纳双方对应税服务是否征税的争议。为降低征纳双方的争议风险,试点纳税人相关合同条款内容的书写就显得尤为重要。合同内容应在尊重事实的前提下,尽可能将提供服务的方式、服务的内容,及提供服务的地点等规定清晰。
 
5、正确履行包税条款的代扣代缴义务
 
  在应税服务合同中,尤其是涉外应税服务合同中经常有规定让服务接收方承担全部或部分税款的规定。在此情况下,服务接收方应注意将支付给外方的税后净受益还原计算为税前收益,并正确履行包税条款下的代扣代缴义务。
 
  我们在此以国内企业向境外企业支付特许权使用费为例来说明,如何正确计算包税条款下的代扣代缴义务:
 
  假设北京的A试点企业需每年支付境外B企业100万人民币的特许权使用费。合同约定,所有税费(包括企业所得税和增值税)由A企业负担。根据中国与境外B公司所在国之间的税收协定,特许权使用费的预提所得税税率为10%,增值税税率为6%,附加税费合计为12%,则应代扣代缴税款的计算过程如下:
 
  设境外B公司应收的含税所得(包括企业所得税和增值税)为X,则
 
  X/(1+6%)-X/(1+6%) ×10% -X/(1+6%)×6%×12%= 100
 
  还原后的含税所得X=100×(1+6%)÷(1-10%-6%×12%)≈ 118.73
 
  应代扣代缴的企业所得税= 118.73÷(1+6%)×10%  ≈11.2
 
  应代扣代缴的增值税 =  118.73÷(1+6%)×6% ≈6.72
 
  应代扣代缴的附加税费= 118.73÷(1+6%)×6% ×12%≈0.81
 
 (作者:武礼斌明税律师事务所合伙人)