随着原告中铝山东工程技术有限公司（以下称“中铝”）诉被告江苏省宝应县国家税务局（以下称宝应税局）一案的判决书〔(2017)苏1084行初123号〕热传网络，税务机关出具的《已证实虚开通知单》性质争议再次进入公众视野。本文拟在分析具体案情的基础上，结合税收实践，对《已证实虚开通知单》的法律定性、争议根源和完善路径作粗浅探讨。
一、基本案情
宝应税局稽查局向中铝的主管税务机关稽查局张店税局稽查局发送了《已证实虚开通知单》，证实其所辖企业向中铝开具的发票为虚开。之后，张店税局稽查局向中铝作出《税务处理决定书》。中铝不服，向宝应税局提起行政复议，要求撤销其稽查局已发出的《已证实虚开通知单》。宝应税局不予受理。诉讼由此而发。
中铝理由：《已证实虚开通知单》被张店税局稽查局作为直接依据，作出《税务处理决定书》，侵害了自己的合法权益。
宝应税局及所属稽查局（第三人）理由：
1.《已证实虚开通知单》是《协查函》的附件，而《协查函》是行政机关内部的、程序性的公文，该函并不会引起税收法律关系产生、变更或消灭，没有为原告创设任何新的权利、义务；
2.由于不符合最高院第22号指导性案例“魏永高、陈守志诉来安县人民政府收回土地使用权批复案"中规定的条件，该内部行政行为效力也并未外化而及于原告。
3. 张店国税稽查局对原告作出的税务处理决定，系其依据在税务稽查过程中取得的证据依法独立作出的，并非被告出具《协查函》的必然结果。根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）之规定，如果原告是善意受票人且能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，其所在地税务机关应依法准予其抵扣进项税款。
法院判决驳回原告中铝山东工程技术有限公司的诉讼请求。理由：
1.内部行政行为不对外发生法律效力，原则上不可诉；
2.内部行政行为“外部化"后在特定条件下具有可复议性或可诉性；
3. 本案《已证实虚开通知单》并未产生外部法律效力，即内部行政行为并未“外部化"，因而不可诉。规范上，税总明确《已证实虚开通知单》只是立案的依据，而不是决定的依据。税总《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发[2013]66号，以下称66号文）第十五条第（一）项的规定，“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的。"；事实上，张店税局稽查局并非直接凭据《已证实虚开通知单》向原告单位作出的《税务处理决定书》，只是作为线索开展立案检查，然后根据原告单位的税务违法情况作出的处理。
二、法律定性及争议来源
上文已述，《已证实虚开通知单》的法律定性是明朗的。从规范上说，税总文件明确说，通知单只是立案的线索，而非行政决定的依据；从税收实践上说，通知单多流转于互不隶属的税务机关之间，下游税务机关在收到通知单后一般也会立案调查，另行制作《税务处理决定书》，而非直接依据通知单作出处罚决定，很难符合最高院第22号指导性案例表述的外部化条件，通知单效力的外部化难以实现。所以，在排除极端条件外，《已证实虚开通知单》为内部行政行为，不对外发生法律效力，不具备可诉性。
既然从规范和事实层面都如此清晰，为什么惹出这么多的争议？即使在复议和诉讼发生概率极小的税务执法领域，针对《已证实虚开通知单》发起的争讼案件也并不鲜见，其根源是什么？本文认为，有以下原因：
1. 《已证实虚开通知单》名不符实。
既然税总文件明确规定该通知单只是立案的依据，而不是作出决定的依据，说明违法事实还未经立案调查予以认定。那为什么还要自称为“已证实”呢？既然已证实，那又何必请求下游税务机关协助调查呢？形式上看，逻辑自相矛盾。
能给“已证实”正名的只有一种可能性，那就是上游税务机关已经过行政调查程序予以证实其虚开。但虚开增值税专用发票的起刑点很低，在2018年8月22日《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号）出台以前，起刑点为涉税额5000元，之后是涉税额5万元。而对于金额动辄百万、千万或上亿的虚开市场来说，这种起刑点简直就是毛毛雨。 可以说，接近百分百的案件都涉刑。那在涉刑的情况下，行政程序并不能直接作出虚开的终极认定，只能移送司法机关追究刑事责任；或者在司法机关由于证明标准原因而作出无罪判决的情况下，行政机关才可以依据行政法的证明标准作出行政认定。在不涉刑的情况下，行政认定开票端虚开的情形也并不多见。因为实践中大多数情况下只有通过明显的疑点才能发现虚开案件，这种情况下，必然是大案件。偶尔一两笔的小金额，税务机关没有火眼金睛，并不容易发现。
以上分析，只是本文推测的大概率事件，但也不必抱怨本文行文不严谨。读者如果有质疑，可以就身边案件加以求证，看哪个《已证实虚开通知单》是经过任何一个有权机关通过法定程序真正“证实”的。
小结：绝大多数情况下，《已证实虚开通知单》名不符实，名为“已证实“，实际未经法定程序证实。
2.即使开票端被法定程序证实“虚开”，但未必履行了正当程序。
也就是说，开票端或许被刑事判决或行政决定书认定为虚开，即形式上达到了国家有权机关的“证实”，但未必履行了正当 的法律程序。
程序正当的基本要求是，听取利害相关人的陈述申辩。而实践中的大部分案件，开票端的有权机关，在认定虚开的案件中，有哪些听取过直接利益相关人——受票端的陈述申辩？
关于《已证实虚开通知单》的争议，正是由于正当程序的缺位而引起的。事先招呼都没打一个，直接被判定为虚开，轻辄补税、滞纳金，重辄罚款和判刑，没有争议才怪呢。
3．《已证实虚开通知单》从名称和内容上，给受票端税务机关形成巨大压力。
首先，名称上的“已证实”，给受票端税务机关较大办案压力。现阶段来看，不管在司法机关还是税务机关，都未形成统一的“虚开”认定标准；取证定性更是难上加难。依据税务机关目前的调查能力，相当多的案件即认定不了虚开，也认定不了业务真实。在上游税务机关都替你证实虚开的情况下，你还不处理，等着被渎职吗？
其次，名义上为“协助调查取证”，实为“通知处理”。
66号文明确规定，“税收违法案件发票协查是指查办税收违法案件的税务局稽查局（以下简称委托方）将需异地调查取证的发票委托有管辖权的税务局稽查局（以下简称受托方），开展调查取证的相关活动。”但实践中，《已证实虚开通知单》表述的却没有那么委婉。
就本案来说，《已证实虚开通知单》内容为：“经查证，现将已证实虚开的发票510份、涉案发票开票金额49916528.47元、税额8485810.67元、价税合计58402339.14元告知你局，请按有关规定处理，并将有关情况及税务处理结果反馈我局。"大意很明确，上游税务机关已经证实虚开了，请下游税务机关按规定处理。
4. 即使下游税务机关未直接依据通知单作出行政决定，也难免侵犯纳税人的合法权益。
在没有作出正式的行政决定以前，非正式的通知进项税金转出或先行补税，应该也是常规动作。
虽然非正式通知没有正式的法律效力，但其威力也不可小觑。
让我们把目光转回到2016年12月1日税务总局出台的76号公告:《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的通知》（详细解读见“小郭说税之二十一、二十二、二十三”）。
该公告规定：“增值税一般纳税人取得异常凭证，尚未申报抵扣或申报出口退税的，暂不允许抵扣或办理退税；已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出；……”这个“异常凭证”与《已证实虚开通知单》何其像也。在受票方被初步认定接受了异常凭证的情况下，76号公告的上述规定如何落地？
通过正式的《税务处理决定书》显然不现实，因为《税务处理决定书》需要列明违法事实及证据，及被查对象的意见和举证情况，最后才能作出处理决定。而该公告要求“一律先作进项税额转出”。《税务处理决定书》显然不能胜任此重任。唯一一条路就是口头通知。其弊端本文不再详述。
综上，《已证实虚开通知单》的争议根源在于：
名不符实，给下游税务机关带来巨大承办压力。名为“已证实”，实际为立案依据；名为“协助调查取证”，实为“通知查处”。
大部分《已证实虚开通知单》未通过法定程序确认即在内部发出；即使部分案件达到了法律形式上的“已证实”，但未履行基本的正当程序，即：听取利害相关人的陈述申辩。
即使未正式作出行政决定，但依据《已证实虚开通知单》口头要求受票端先行补税或进项转出，对纳税人的权益影响仍然不可小觑。
三、完善路径
在讨论了《已证实虚开通知单》的争议根源之后，我们需要稍微讨论一下，这种内部行为有无纠正的必要？因为法院都说了，这是内部行政行为，其效力也没有外部化，没有对纳税人产生影响，还需要纠正吗？
本文认为，《已证实虚开通知单》虽然从法律定性上只是一个线索，或一个证据，但在不确定的情况下作出确定的陈述或举证，是否为行政程序所允许呢？比如，法定的行政程序是否允许一个证人发表自己主观倾向性的结论性的意见？所以，仍然有纠正的必要。
纠正的路径也很简单，一是在证实虚开以前，要全面听取开票端和受票端等相关利害关系人的陈述申辩。这是正当程序的基本要求，是法治的基本要求。如果违反该原则，即使“证实”的行政决定正式对外作出了，也面临违反法定程序而被撤销或宣告无效的风险；二是“证实”的结论要由正式的法律文书来作出。“证实”不是主观确信，而是依据全面的事实和证据，由刑事判决或行政决定文书作出；三是在协助调查阶段，不要再发什么《已证实虚开通知单》了，改名字也很容易，《涉嫌虚开通知单》，大家都很容易想到。通知单的内容也要委婉一些，不要说什么“我已证实，请处理”，应该说“我发现了疑点，请协助核实，我们共同确认。”
四、篇后语
本文遗留的问题是，上游的“虚开”，必然对应着下游的“接受虚开”吗？如果接受虚开，被证实善意，还应该补缴税款吗？限于篇幅，以后再谈。