在小郭说税之十四《如何界定税款追征期的“三年”和“五年“？》中，我们曾经认为，对于追征期的起算点大家看法比较一致，所以重点分析了终止点，并提出了“决定说”，即针对少缴税款，税务机关应该在法定的追征期内作出追缴决定，才能具有合法的法律效力。但事实发现，追征期的起算点也存在较大争议，本文就以案例的形式来解析追征期起算点的确定问题。
一、案例简介
某县国税局稽查局2016年1月1日对A公司展开税务检查发现，该公司在2010年因为计算错误多列成本，但即使不考虑该违法行为的影响，该公司当年仍然亏损。也就是说，该违法行为并没有直接造成当年入库税款的减少，只是增加了企业的亏损额。如果企业能将该笔业务正确核算，可以在2014年实现企业所得税，也就是说，这笔错误的业务处理造成了2014年入库税款的减少。该行为未被认定为偷税。
二、两派意见
针对该违法行为的处理方式，形成了两派意见：
第一种，违法行为发生在五年前，超过了法定最长的税款追征期，排除偷税、抗税、骗税的情形，该违法行为不应该追究，所涉税款不应该追缴；
第二种，违法行为虽然发生在五年前，但造成少缴税款的后果发生在2014年，并未超过追究征期，所涉税款应予追缴。
双方的理由一致，都是《税收征管法》第五十二条第二款规定“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年”。但在对该条文的理解上发生歧义，一方认为，追征期从违法行为发生起算；另一方则认为，追征期从违法行为造成实际少入库税款的结果发生之日起算。
笔者分析
不可否认，严格从语义学的角度来看，后者的解释更符合字面意思。按照此解释，纳税人发生在五年前的违法行为仍然需要纠正。但这种解释面临如下问题：
一、如果该违法行为发生之日就造成了少入库税款，那么在过了五年的追征期之后，税务局已经无权追缴该税款；但像案例中那样，如果该违法行为在当时并没有造成入库税款的减少，而是由于税收制度的原因将这种结果延续到了五年之内，税务机关却仍然可以追缴该税款。两者相比，前者直接影响了国家的可用财力，社会危害性无疑是较大的，却享有了更大的追征期限利益。对国家利益危害更大的行为，反而获益。这种做法明显违反了“举重以明轻”的法律原则；
二、追缴税款的行为本质是对违法行为的纠正。与刑法和行政处罚法追诉期、追罚期相似，追征期制度设置的立法本意是：违法行为经过规定时间未被发现的，将不予追究，以保持企业经营现状，给纳税人合理的稳定的心理预期。如果对企业发生在五年以前的违法行为进行纠正、追征税款，违反了立法本意。
三、追征期的另一个设置意图是督促税务机关即时行使职权。纳税人发生违法行为并向税务机关作出申报后，税务机关已然具备了行使职权的客观条件。按照第二种理解，只要企业长期亏损，那么税务局永远保留追缴其所得税的权力，反而会促使税务局怠于行使职权。而这种例子并不极端，像美国的电商巨头亚马逊，就曾经连续亏损20年，难道美国的税务局可以查20年的账吗？而容易出现这种情况的企业，往往都是国家鼓励和支持的高投入的高新技术企业或基础设施投资企业。这显然也并不是立法者所期待的立法效果。
四、如果以造成实际少入库税款的时点起算追征期，那么违法行为的追征期将随着纳税人日后经营情况的变化而变化，长期处于不可确定的状态。即使根据执法当时的经营现状作出追征税款决定，日后企业根据相关规定依法又对账务作出了调整，将可能造成少入库税款的时间提前，那么，超过正确追征期的税款追征是否属于多征？要不要退税？如果在执法当时看来是超过追征期了，但在依法作出一些账务调整后发现，原来根本没有超过追征期，那还要不要再立案追缴？这种解释造成的执行难题，显然并不是立法者本意。
第二种解释存在上述严重缺陷，断然不能采信。而能击败第二种解释有两种路径：
一是将“未缴或少缴税款”扩大解释，将不当地增加亏损也视作“未缴或少缴税款”。因为亏损与少缴税款一样，同样会侵蚀税基，而且侵蚀税基的属期是发生当期。但这种作法最大的问题在于需要大开脑洞，在文义解释上偏离太远；另外，对于《税收征管法》第六十三条的偷税条款也会带来冲击。如果把偷税条款的“未缴或少缴税款”也扩大解释，显然会不当加重纳税人的责任。且根据体系解释，第六十四条关于“编制虚假计税依据”的规定专指未造成少入库税款的情形，而六十三条则专指造成实际少入库税款的情形。
二是将该条文作“目的性扩张”。按照台湾杨仁寿先生的说法，“目的性限缩，系指对法律文义所未涵盖的某一类型，由于立法者之疏忽，未将之包括在内，为贯彻规范意旨，乃将该一类型包括在该法律适用范围内之漏洞补充方法而言。”通过分析，直接按条文对案例情形的处理显然不是立法者所期盼和预料的，实属法律漏洞。我们应该将当时未造成少入库税款的情形也包括在该条文的适用范围之内。
两条路径相比，笔者更倾向于第二种，通过分析，大大方方地承认法律漏洞，通过法理分析予以弥补。当然，税务机关最关心是执法风险的问题。笔者认为，否认法学方法论的，只是一些法律的初学者，绝大部分业务稍精的检察官、法官不会停留在“法条法学”的初级阶段，这一点上法律工作者应该有更多的共识。另外，有充分的正当理由和科学分析为基础作出的执法决定，和渎职是毫不沾边的。
来源：明税研究中心。