摘要：
保险公司实物赔付，是相对于传统的直接向客户给付赔偿金而言的。最典型的例子是发生机动车辆保险赔付时，保险公司直接从修理方购买服修理劳务后提供给客户。在这种情况下，保险公司取得的增值税专用发票，是否可以抵扣进项税额？关于该问题，各地区的税务机关在政策解答中多有涉及，但答案和理由众说纷纭，莫衷一是。笔者就此问题，在分析论证各方观点基础上提出自己的观点。
各地区的典型意见
第一种意见，“可以抵扣”。
河北国税在《关于全面推开营改增有关政策问题的解答(之五）》中明确答复，“财产保险公司的增值税一般纳税人，发生机动车辆保险赔付时，从修理方取得的增值税专用发票，可以抵扣进项税额”。观点简单明确，只是未讲述理由。须知，作为一个省级国税机关， 是无权规定营改增税收政策的，其作出的“政策解答”也不能作为政策依据直接适用。应然之道是向广大纳税人谈谈自己对营改增政策的理解，借此提出自己对该问题的解决之道，以起到不具强制性的行政指导作用。这个过程当然离不开充分的说理论证过程。与河北国税观点相同的还有山东国税等。厦门国税也提出了相同的观点，同时提出了自己的理由：不符合《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1第二十七条关于进项税金抵扣的否定性列举。
第二种，“可以抵扣但须视同销售”。
福建国税在《12366营改增热点问答（7.4）》中提出：
“15、保险公司为投保车辆维修，取得维修费费进项税额能否抵扣
答：保险公司购进货物、劳务或服务用于赔付的，取得的增值税专用发票上注明的增值税额可以作为进项税额抵扣，但在提供给客户时，应按转售行为计提销项税额。若保险公司向客户支付了赔付金，再由客户向销售方支付款项购买货物、劳务或服务，最后保险公司要求客户让销售方将发票开具给自已，属于让他人为自己虚开发票行为。”同时提出，如果保险公司向客户支付了赔付金，则不能取得发票抵扣进项，否则属于“让他人为自己虚开发票“。
第三种，“不能抵扣”。
吉林国税在《 营改增热点问题解答 8月10日》中提出：
“4.保险公司理赔时从修配厂取得的维修类进项是否允许抵扣？
答：车辆保险合同中明确保险金额和赔偿金额，被保险车辆出险，保险公司应支付理赔款给被保险方。因此，保险公司理赔时直接将理赔款支付给维修公司取得的进项发票暂不允许抵扣进项税。国家税务总局另有规定的除外。”理由是，按合同规定，保险公司应该直接赔付保险金，没有支付修理费的义务，所以不能抵扣进项税金。
问题的症结
结合各方观点，要得出一个各方都信得过的结论，须解决以下问题：
第一，判断能否抵扣进项税金的法定依据是什么？
第二，保险合同约定的义务如果发生变更，税法应该评价合同原来约定的义务还是变更后的义务？
第三，如果允许抵扣进项税金，是否同时作视同销售处理？
第四，现金赔付与实物赔付之间的税负差异，原因是什么？如何从制度层面解决？这个问题相对复杂，篇幅较长，留待下一篇文章再说。
接下来，笔者逐个提出自己的观点。
问题一：判断抵扣进项税金的法定依据是什么？
这个问题是最关键的问题，也是最容易找到答案的问题。
《营业税改征增值税试点实施办法》第二十四条规定：“ 进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。”
这是对进项税额抵扣实体方面的肯定性规定。保险公司购进修理劳务，符合该条规定。
第二十七条 “下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。……”
这是对进项税额抵扣实体方面的否定性列举。
很多否定保险实物赔付抵扣进项税金的一般会认为，保险赔付为不征增值税项目，所以其取得的进项税额不能抵扣进项税金。但这种观点事实上在分析过程中混淆了主体。获得保险赔付的主体是保险公司的客户，而我们现在分析的是保险公司能否抵扣购进修理劳务能否抵扣进项税金的问题。
保险公司在以修理劳务赔付过程中，付出的是外购的修理劳务，得到的是之前已经获得的保费收入，保费和付出的修理劳务之间的关系与传统企业的收入成本的配比关系没有本质上的任何不同。明显，保险公司的收益，保费收入是应税项目，适用6%的增值税税率，是正而八经的应税项目。保险公司外购修理劳务并没有在否定性列举之内。
从形式上，抵扣进项税金要取得合法凭证。保险公司取得了增值税专用发票，形式上也没有问题。
综上，不管从实体的正反两方面，还是从形式上，保险公司都符合法定的抵扣条件，抵扣进项税金没有问题。
问题二：保险合同的原有约定发生变更，原有约定与实际履行之间，税法应如何取舍？
当然，简单列举抵扣进项金的法定条件显然不能说服“否定论者”。因为他们认为，保险合同约定保险公司要直接赔付保险金，而不是外购修理劳务转而赔付给客户。
《合同法》第二条规定：“本法所称合同是平等主体的自然人、法人、其他组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。 ”合同，是双方合意的结果。经一方要约，另一方承诺，合同即达成。即使双方曾经约定要直接赔付赔偿金，但双方仍然随时有权利变更双方的合意，只要双方达成一致意见，旧的合同就作废，新的合同就产生。这是契约自由精神的本质所在。保险公司以外购的修理劳务赔付代替现金直接赔付，自然是双方合意的结果。这个合意的达成，标志着原来关于赔付金的约定已经失效了。
另外，税法评价的对象是经济活动的经济属性，关注的是民商事主体在经济活动中的收益和支出，据以判断其增值和所得进而确定纳税义务。一个是已经失效的合同条款，一个是确实发生的经济活动，各位客官想一想，税法应该对哪一个作出评价？
《营业税改征增值税试点实施办法》第二十四条对于“进项税额”明明规定的是：“纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。”为什么硬要将实际负担与善变的合同约定作不当连结呢？纯属庸人自扰。
关于税法的独立性，可以参阅笔者的另一篇文章：《再解析：最高院税务行政诉讼提审第一案》
问题三：将外购修理劳务转付给客户，是否视同销售？
这个问题其实也是一个简单问题。看“视同销售”的相关条文吧。
《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条：“ 下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。……”
保险公司将外购的修理劳务转付给客户，是不是“无偿提供服务”？保险公司不是慈善公司，当然不是无偿提供。很明显，保险公司将外购的修理劳务转付给客户，是因为在之前收到了客户的保费。支付修理劳务的全部对价就是保费收入，保险公司对保费收入作纳税申报，就已经将转付的修理劳务收到的全部对价作了纳税申报。
当然，在一对一的赔付中，保费收入可能覆盖不了外购的修理劳务成本，但这正是保险行业特点所在。这种数额上的差异并不能影响保险公司销项税额的确认。
感悟
1.分析经济活动的税收属性，一定要抓住经济实质。就本案来说，保险公司支付了修理劳务，得到了保费收入，分别计算进项和销项，实质上简单的税法适用问题。面对税法适用问题，一要紧扣税法相关规定，二要结合税制原理去理解。
2.在税法与合同法等其他民商法之间，不要臆想不当连结。税法只关注民商事活动的经济属性，至于民商事活动合法性、民商法效力可能会成为改变经济属性的一个动因，但只是一种可能或作为预判的依据。税法更为关注的是实际发生的经济事实。
3.税法有时候规定合同约定的付款时间为纳税义务发生时间，因为此时民商事主体获得了受法律保障的纳税能力。即便如此，如果经济活动发生了实质变更，只要这种变更是市场公允的，没有避税嫌疑，纳税义务还会随着经济活动的变更而发生变更。
来源：明税研究中心，撰稿人：小郭。