2018年6月14日，“小郭说税”发表了系列文章之五十二：《没有发票，究竟能不能税前扣除——评税务总局2018年第28号公告》（以下称28号公告）。文章认为，该公告第十六条规定明确规定了在不符合公告规定的特殊条件下，如果不取得发票，相关支出不能在税前扣除，并认为该规定存在合法性和合理性两个层面的问题，并提出了改进的建议。
五个月之后，笔者发现原文在对该公告的实证分析上存在一些问题，特发此文，以作纠正。
一、争议问题
我们首先锁定今天要讨论的问题争议所在。
28号公告规定，因销售方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法开具发票，购买方因此无法取得发票，可以提供其他资料作为凭据以证明支出真实性，相关支出可以在税前扣除。这符合《企业所得税法》关于税前扣除的相关要求，没有争议，不在本文讨论范围内。
我们要讨论的争议问题是，排除销售方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊情形，在其他一般的情况下，购买方没有取得发票，但可以提供证明支出真实性的其他资料时，能否税前扣除？
二、实证分析之困
公告第十六条规定：“企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。”
从法律规则要素上分析，行为模式是“企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的”，法律后果是“相应支出不得在发生年度税前扣除”。从文义解释的角度看，“并且”的意思很好理解，就是说“并且”前后两个条件同时符合，才能发生规定的法律后果。
这个结论得来的似乎有点容易了。确实，问题没有那么简单。
因为第十六条还有另一种理解：该条专门规定的是第十四条的特殊情形，并不适用于一般情形。
现在对第十六条的适用范围可能有两种理解：一是仅适用于第十四条规定的特殊情形；二是适用于所有情形。哪种理解方式是对的？
三、具体实证分析
既然从文义解释的角度可能有两种解释可能。我们延伸一下，从体系解释和合法性解释两个角度来探讨法条的真实含义。
（一）体系解释
28号公告第九条规定了税前扣除凭证的一般原则：
对于境内增值税应税项目的支出，如果“对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证”。（第九条至第十三条其他规定也很丰富，但与本文论述争议无关，絮不赘述。）
第十四条规定了特殊情况的例外规定：
在销售方“注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的”，可凭其他资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除。
然后出了第十六条的规定。
第九条规定了一般情形，第十四条规定了特殊情形。如果第十六条专门为违反第十四条规定了法律后果，那违反第九条的法律后果是什么呢？28号公告中关于法律后果的规定只此一条啊。只规定特殊情形的法律后果，而不规定一般情形的法律后果，并不符合体系解释。
再进一步说，在特殊情形下，如果纳税人不能提供证明支出真实性的其他资料，我们依据《企业所得税法》第八条就可以作出判断，不能证明真实的支出当然不能税前扣除。好吧，针对这个没有争议的问题，28号公告明确告诉我们不能税前扣除的法律后果。但我们真正纠结的是一般情况下，没有发票但能提供其他资料证明支出真实性的情况下能不能税前扣除，但28号公告却又没作出规定。
综上，本文认为，主张第十六条只适用于第十四条的特殊情形的解释，并不符合体系解释。
（二）合法性解释
《立法法》第八十条规定，没有法律、行政法规和国务院的决定和命令为依据，部门规章都不得作出减损公民权利、增加公民义务的规定。28号公告是税务总局的规范性文件，自然也受该法条的限制。
如果28号规定了，在一般情况下，应该取得发票而没取得发票，相关支出不能税前扣除，自然减损了公民权利，就需要有法律、行政法规或国务院的决定和命令为依据。但依据在哪里呢？就增值税来说，《增值税暂行条例》第九条规定：“纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”税务总局就增值税的扣税凭证作出规定是有行政法规为依据的。但《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”对税前扣除的支出提出了真实性、合理性和相关性三个要求。本文到目前为止并没有找到授权税务总局作出额外规定的法条，28号公告也并没有阐述该规定的法律依据。
以上分析是基于“28号公告规定了一般情形下没有发票不能税前扣除”。如果这样理解，28号公告本身会出现合法性问题。但如果持另外一种理解，28号公告就没有合法性问题。
两种解释方式二选一，一个合法，一个不合法，应该怎么选？这似乎并不是一个十分困难的选择。
28号公告如果在解释方式的选择上“被违法”，不知这个锅，文件起草者愿不愿意背。
偏执于违法解释，同样会给执法者造成困扰。要征税，就得出税务处理决定书，法律依据是核心内容，这一块怎么写？
综上，从合法性解释的角度看，28号公告并没有规定一般情形下凭票扣除。
四、篇后语
不得不承认，28号公告似乎给了大家一些“凭票扣除”的错觉，但认真分析，却发现28号公告又没有明确说“凭票扣除”。从这一点上说，沿袭了以往的一贯风格。
但话又说回来了，税务总局的公告是那么轻易地犯“合法性问题”吗？最高税务行政机关一向谨小慎微，以合法性为红线、底线，基层的执法者从哪来的动力，把28号公告作“违法性”解释呢？
还是张明楷教授那句话，坏法并不多，坏法大抵是解释出来的，而不是制定出来的。从这个角度说，法律适用的本体是解释论，而不是立法论。（不是原话，如果总结的不好，还望张教授海涵。）