发票开具能先于应税行为发生吗？—评税务总局55号公告 文档下载
国家税务总局于近期发布了年度55号公告，将《货物运输业小规模纳税人申请代开增值税专用发票管理办法》（以下简称办法）公布于众，该办法自2018年1月1日实行。该办法明确了纳税人可在税务登记地、货物起运地、货物到达地或运输业务承揽地中任何一地，就近向国税机关申请代开增值税专用发票，为个体运输户代开专用发票提供了便利，主动适应了个体运输行业经营现状，是优化纳税服务的又一重大举措，应该是叫好又叫座。但该办法的第十条可能无意间忽略了其与《发票管理办法》之间发生的重大冲突，这个重大冲突涉及一个重要问题：发票开具可以先于应税行为发生吗？
该办法第十条规定：“纳税人代开专用发票后，如发生服务中止、折让、开票有误等情形，需要作废增值税专用发票、开具增值税红字专用发票、重新代开增值税专用发票、办理退税等事宜的，应由原代开单位按照现行规定予以受理。”事实上描述了这样一种情形：纳税人先代开专用发票，后发生应税服务，但应税服务中止，应该作废专用发票、开具红字专用发票或办理退税等。
分而述之：个体运输户在为某客户提供运输服务前代开了增值税专用发票，但如果后期未按约定提供运输服务，符合发票作废条件的，应作废发票；不符合作废条件的和提供了部分运输服务的，应就实际未按约定提供服务的金额开具红字专用发票，或申请退税。
第十条事实上默认了这种作法的合法性，至少让公告的受众以为这种常规作法的合法性：在纳税人达成交易意向时就先开具发票，后发生应税行为。
总局的这种倾向在2013年39号公告（以下简称39号公告）的解读中也有体现：“某一正常经营的研发企业，与客户签订了研发合同，收取了研发费用，开具了专用发票，但研发服务还没有发生或者还没有完成。这种情况下不能因为本公告列举了“向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”，就判定研发企业虚开增值税专用发票。”
上述总局的两个公告以间接的方式认可了在发生应税行为之前先开具专用发票的合法性；
更为权威的依据疑似《增值税暂行条例》第十九条：“增值税纳税义务发生时间：（一）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。……”似乎也默认了先开具发票的合法性。这其实是实践作法最值得倚仗的法律依据，随后总局的两个公告无疑又加深了纳税人对此作法的依赖程度。
但这种作法真的妥当吗？
我们来看一看《发票管理办法》对发票开具时间的要求：“第十九条 销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”明确要求发票开具的两个条件是：对外发生经营业务和收取款项。（发票开具不应先于收款，具体理由详见小郭说税之**《发票开具可以先于收款吗？》）
《发票管理办法实施细则》更是明确了开具发票应该在发生经营业务之后：“第二十六条 填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”
《增值税暂行条例》和两个公告似乎与《发票管理办法》发生了明显的冲突。你怎么看？
笔者试图从合理性和合法性两个层面分析这个问题。
第一、开具发票先于经营业务发生是否合理？
不可否认，在初步达成交易意向特别是在达成应税服务意向时就先开具专用发票在一定范围内还是一个比较普遍的现象。但存在即合理吗？
不知大家有没有想过，如果允许纳税人在收款和经营业务发生之前就开具增值税专用发票供下游纳税人抵扣，会产生什么样的后果？
在现行的增值税管理体制中，在没有真实交易的情况下，留抵的进项税金具备“人身属性”，不能随意转让。因为如果允许自由转让的话，纳税人彼此之间的进销项互相抵消，甚至虚构一些免税项目的留抵税额（比如购进免税农产品产生的进项税金）进入互相抵消这个大锅，国家整体的增值税收入势必面临严重的威胁。但是想达到转让留抵进项税金的目的，也不是不能操作，那就是虚开或代开增值税专用发票供下游抵扣。由于对税收征管秩序危害极大，所以刑法和发票管理办法都将其作为严格禁止和严厉打击的违法犯罪行为。
纵观现行虚开案件的操作手法，无非就是伪造资金流、货物流，以搭配发票流，试图在表面上做到“三流一致”，让税务局相信交易真实以图蒙混过关。所以，虚开发票的操作者主要的成本除了违法犯罪受制裁的风险成本外，主要是伪造资金流和货物流的成本；而税务机关侦破虚开案件的主要手段也是将纳税人提供的资金流和货物流信息证伪。
我们假设一下，如果允许纳税人在收款和发生经营业务之前就开具专用发票供下游纳税人抵扣，那虚开团伙就不必劳心费神地伪造资金流、货物流了，光明正大地先开发票就可以了。资金流不用伪造了，我还没收钱呢。什么时候收，不知道或不确定，有规定必须什么时候收钱吗？或者我签订一个数年以后的收款合同，税务局能奈我何？货物流也不用伪造了，货我还没发呢。什么时候发，不知道或不确定，有规定必须什么时候发货吗？或者我签订一个数年以后的发货合同，税务局能奈我何？我根本就没有资金流和货物流，一切都是如实记账，税务机关怎么定我虚开？等下游客户进项税金充足的时候，再开个红字专用发票把前面计划发生的业务冲回来，账也平了。或者根本不冲也没关系，一直挂着吧。反正一切都是如实记账。虚开这个刀头舔血的“勾当”顿时安全了好多。
这样行吗？用屁股想想，也知道这是绝对不行的。
但为什么不行？39号公告的解读不是说“开具了专用发票，但研发服务还没有发生或者还没有完成”不是虚开吗？不是虚开我为什么不能开？
在法律批判主义和法律解释主义两者之间，笔者选择做一个坚定的法律解释主义者。至于虚开为什么不能用上述假设的手段，留到下一篇再讲。但税务总局是不是需要反思，在写下那些文字时，是否想到了这会给纳税人造成合法性的错觉？产生了信赖利益算谁的？
万幸的是，虚开者还不敢与税务机关正面交锋，还在老老实实地费心尽力地伪造着资金流和货物流。但是基础问题还是要搞清楚：到底什么是虚开发票？什么是正确的开票方式？现行法律规定之间的冲突如何用解释论的方法解决？再更深一步，发票到底有什么用？能不能取消？鉴于读者视觉耐心考虑，这些问题，留在后几篇文章再讲。
作者：明税研究中心。