通行费充值取得不征税发票能税前列支吗？—评总局2017年66号公告 文档下载
12月25日，财政部、国家税务总局发布了《关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税〔2017〕90号），规定自2018年1月1日起，纳税人支付的道路通行费，按照收费公路通行费增值税电子普通发票（以下简称通行费电子发票）上注明的增值税额抵扣进项税额，为电子普通发票作为增值税扣税凭证提供了政策依据。同日，交通运输部、国家税务总局布了《交通运输部国家税务总局关于收费公路通行费增值税电子普通发票开具等有关事项的公告》（2017年第66号）对开具通行费电子发票的有关事项作了规定。其中，公告规定：“在充值后索取发票的，在发票服务平台取得由ETC客户服务机构全额开具的不征税发票，实际发生通行费用后，ETC客户服务机构和收费公路经营管理单位均不再向其开具发票”，可能忽视了电子发票作为企业所得税税前扣除凭证的税收属性，纳税人应该给予足够重视。否则，有可能丧失企业所得税前列支的权利。下面就该公告的主要内容及可能引发的争议点解读如下，并提出自己的合理化建议。
一、公告主要内容
1、通行费电子发票分为以下两种：
（1）左上角标识“通行费”字样，且税率栏次显示适用税率或征收率的通行费电子发票（以下称征税发票）。 （2）左上角无“通行费”字样，且税率栏次显示“不征税”的通行费电子发票（以下称不征税发票）。
2、ETC预付费客户可以自行选择在充值后索取发票或者实际发生通行费用后索取发票。
3、在充值后索取发票的，在发票服务平台取得由ETC客户服务机构全额开具的不征税发票，实际发生通行费用后，ETC客户服务机构和收费公路经营管理单位均不再向其开具发票。
4、客户在充值后未索取不征税发票，在实际发生通行费用后索取发票的，通过经营性收费公路的部分，在发票服务平台取得由收费公路经营管理单位开具的征税发票；通过政府还贷性收费公路的部分，在发票服务平台取得暂由ETC客户服务机构开具的不征税发票。
二、争议焦点
预付费客户充值时取得的不征税发票是否可以作为企业所得税税前扣除的凭证？
公告将通行费电子发票分为征税发票和不征税发票两种，很明显，是以发票中是否含增值税作为划分标准，这种情况下，不征税发票不能抵扣进项税金，征税发票可以作为抵扣凭证，这一点应该是明确的。但不征税发票能不能作为企业所得税税前扣除凭证？该公告规定，充值时取得不征税发票的纳税人在实际消费后将不能再取得任何发票，一方面不当限制了纳税人正当的增值税抵扣权（这应该在总局和纳税人的预料之内），另一方面，可能会对通行费支出在企业所得税税前扣除造成不利影响，这一点不知道总局制发公告时是否考虑到，纳税人是否考虑到。
三、法律分析
第一种理解，可以作为税前扣除凭证。理由如下：
公告将通行费电子发票简单分为两类：征税和不征税。其中，不征税发票实际包含两种：一是在充值后消费前开具的不征税发票，二是通过政府还贷性收费公路开具的不征税发票。公告将这两种发票一视同仁，给予一样的地位。很明显，后者可以证明通行费支出真实发生，如果同时符合合理、与收入相关两个条件，本身又是合法、有效凭证，完全可以当作税前扣除凭证。公告将两种不征税发票一视同仁，且规定前一种情况不能在实际消费后再取得发票，从立法本意上理解，第一种不征税发票也应该可以作为税前扣除凭证。
第二种理解，不有作为税前扣除凭证。理由如下：
《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”对作为企业所得税税前扣除凭证提出了三点要求：真实发生、与收入相关、合理。很明显，充值时取得的不征税发票只能证明预付资金的流动情况，并不能证明支出实际发生。财务处理：
借：预付账款
贷：银行存款或现金
可以看出，充值时取得不征税发票，只是资金流动，并没有发生损益变动，当然不能在税前扣除。
通过以上分析，笔者结论很明确，充值时取得的不征税发票不能作为税前扣除凭证。
四、预付款不征税发票税收属性分析
预付款不征税发票属于什么性质？与发票管理办法规定的发票性质有没有不同？
《发票管理办法》第三条：“本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。” 第十九条：“ 销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”
《发票管理办法实施细则》第二十六条：“ 填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”
综上，发票管理办法规定“发票”开具的条件有：
1、发生购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营业务并确认营业收入；
2、收取款项。（注：先于收款开具发票是实务中经常发生的事，其合法性的判断是一个争议问题，详见：小郭说税之二：《发票开具可以先于收款吗？》）
符合以上要求的发票可以证明业务真实发生，具有发票管理办法规定的发票属性，可以作为税前扣除凭证。
对照《发票管理办法》的相关规定，我们发现，预付款不征税发票在经营业务未发生时开具，严格来说，并不属于该办法规定的“发票”。这种发票只能证明资金流动情况，类似于银行转账记录，并不具备证明损益发生的税收属性 。
五、政策改进建议
公告规定，“在充值后索取发票的，在发票服务平台取得由ETC客户服务机构全额开具的不征税发票，实际发生通行费用后，ETC客户服务机构和收费公路经营管理单位均不再向其开具发票。”但充值时取得的不征税发票只是一个资金支付的证明，实际业务发生时不能取得发票，将影响纳税人抵扣进项税金和企业所得税税前列支两项权利。虽然公告规定，纳税人可以选择在充值后索取发票或者实际发生通行费用后索取发票，但这种二选一的规定在税收逻辑上并不合理。预付款不征税发票的开具使税务机关更为准确、便捷地掌握纳税人的资金收付情况，对加强税收征管有积极意义。这种二选一的规定将架空这种发票的开具和使用，这恐怕不是税务总局的立法目的。
更为严重的问题出现在《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）。该公告规定，预付卡充值时取得普通发票，同样的理由，由于不能证明业务真实发生，不能作为税前扣除凭证；实际消费时不能取得发票，进项税金抵扣的权利和企业所得税税前扣除的权利全丢了。而且，与通行费不同，53号公告没有为消费者提供发票开具时间的选择权，相当于完全剥夺了这种商业模式的抵扣和扣除权利。
当然有人评论说，这种公告是反腐公告，有利于抑制通过预付卡行贿受贿。这种评论也真令人哭笑不得，税务局是收税的，评价经济活动时一定要保持中性，难道这种公告起草时真的是考虑到了反腐？剥夺纳税人正当权利有合法的法律、行政法规为依据吗？这种事，由工商部门来做是不是会更好，还用得着税务局来做吗？
针对以上弊端，笔者提出以下合理化建议：
1、预付款不征税发票开具时，在“税率栏”填写“预付款”；对于经营业务已经发生而开具的不征税发票，在“税率栏”填写“不征税”。前者是收付款证明，后者是业务发生证明。
2、允许纳税人在实际发生经营业务、消费预付款时取得发票，作为增值税抵扣凭证和所得税税前扣除凭证。